Zehn Hinweise zum erb- und schenkungsteuerlichen Umgang mit dem Familienheim

Ein Mensch soll im Leben einen Baum pflanzen, ein Kind auf die Welt bringen und ein Haus bauen. Das Familienheim wird daher auch angesichts dieser Lebensweisheit von der weit überwiegenden Mehrheit der Deutschen einerseits als Ort des persönlichen Lebensglückes empfunden, andererseits stehen aber weniger als die Hälfte aller Haushalte im eigenen Eigentum. Deutschland ist insoweit eher im unteren Bereich der Wohneigentumsquote in Europa angesiedelt. Der Gesetzgeber hatte daher mit der erb- und schenkungsteuerlichen Privilegierung des Familienheimes neben dem Schutz des gemeinsamen familiären Lebensraumes auch die Lenkung privater Vermögensanlagen in Grundeigentum schon zu Lebens- zeiten sowie die krisenfeste Erhaltung des Familiengebrauchsvermögens im Auge (BT-Drs. 16/11107, 8).

Aktueller Anlass: Der BFH hält die Verschonungsregelung in § 13 Abs. 1 Nr. 4 b ErbStG für verfassungsrechtlich bedenklich, jedenfalls für rechtspolitisch verfehlt. Denn sie führt bei Eheleuten zu einer Begünstigung von Immobilienvermögen, für die ein hinreichender sachlicher Grund fehlt. Die Begünstigung könne insbesondere nicht mit einem Anspruch auf steu- erliche Freistellung des Gebrauchsvermögens der Familie gerechtfertigt werden, da diese Freistellung bereits in typisierender Weise durch die Freibeträge des § 16 ErbStG erfolge (BFH = SIS 13 30 02, DStR 2013, S. 2390 m.w.N.). Hiervon ausgehend legt die Rechtsprechung § 13 Abs. 1 Nr. 4 b ErbStG vor allem mit dem Argument eines strengen zivilrechtli- chen Verständnisses seiner Tatbestandsmerkmale (immer) eng(er) aus.
Handlungsbedarf: Der steuerfreie Übergang des Familienheims auf den Ehegatten und die Kinder steht – neben anderen Aspekten – mit im Zentrum der Überlegungen zur Nachfolgeplanung. Wer seine Klienten bei der Nachfolgeplanung berät, sollte daher mit den im Erb- und Schenkungsteuergesetz vorgesehenen Steuerbefreiungen für das Familienheim vertraut sein und die vorgenannte Entwicklungslinie der Rechtsprechung in seiner Gestaltungsberatung beachten. Der nachfolgende Artikel möchte mit zehn Hinweisen hierzu einen ersten Überblick verschaffen.

Handlungszeitraum: Eine Vorlage nach Art. 100 Absatz 1 Satz 1 GG zur Einholung einer Entscheidung des BVerfG über die Verfassungsmäßigkeit des § 13 Absatz 1 Nr. 4 a ErbStG hat der BFH in seiner Entscheidung vom 18.07.2013 (II R 35/11 = SIS 13 30 02, DStRE 2012, S. 809) noch erwogen, diesen Gedanken aber nur unter formellen Gesichtspunkten nicht weiter verfolgt. Grund hierfür war, dass der Gesetzgeber ohnedies aufgrund der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts bereits mit der Novellierung des ErbStG befasst war. Verfassungsrechtliche Zweifel am weitreichenden Umfang der Steuerbefreiungen werden nun durch eine verfassungskonforme Auslegung der Vorschriften beseitigt, was zu einer restriktiven Auslegung einzelner Tatbestandsmerkmale zu führen habe (Meßbacher-Hönsch, ZEV 2015, S. 382). Die Spielräume werden also enger. Unabhängig davon hängt über der Privilegierung des § 13 Abs. 1 Nr. 4 a ErbStG immer noch das Damoklesschwert der Verfassungswidrigkeit, sodass mit entsprechenden Übertragungen bereits frühzeitig und zu Lebzeiten begonnen werden sollte. Angesichts weiter steigernder Immobilienpreise gilt dies umso mehr. Ein Entfall der Steuerprivilegierung würde sich dann später umso stärker auswirken.

> Hinweis 1: Die grundbuchmäßige Situation beachten

Erst kürzlich hat das FG Düsseldorf die vom BFH vorgegebene enge Interpretation des § 13 Abs. 1 Nr. 4 b ErbStG fortgeführt (Urteil vom 16.05.2018, 4 K 1063/17 Erb = SIS 18 09 29).

Die für das mit einem Familienheim bebaute Grundstück gewährte Steuerbefreiung scheidet für ein angrenzendes Grundstück aus, sofern jenes Grundstück im Grundbuch mit einer eigenen Nummer eingetragen ist. Für die Beantwortung der Frage, wie der Begriff des mit einem Familienheim bebauten Grundstücks in § 13 Abs. 1 Nr. 4 b S. 1 ErbStG auszulegen ist, kann nicht die Regelung des § 2 Abs. 1 S. 1 und 3 BewG (wirtschaftliche Einheit) herangezogen werden. Die Steuerbefreiung knüpft an den Begriff des mit einem Familienheim bebauten Grundstücks und nicht an denjenigen der wirtschaftlichen Einheit an. Es geht zudem nicht um die Bewertung eines Grundstücks (§ 12 Abs. 3 ErbStG). Deshalb ist nicht entscheidend, ob die beiden grundbuchmäßig gesondert beschriebenen Grundstücke nach den Anschauungen des Verkehrs als eine wirtschaftliche Einheit anzusehen sind, was im zu entscheidenden Fall als zutreffend unterstellt wurde. Beide Grundstücke wurden nämlich aufgrund einer bereits im Jahr 1969 erteilten Baugenehmigung einheitlich eingefriedet.

Umgekehrt sind seit jeher Nebengebäude, wie Garagen und sonstige Nebenräume, die sich auf dem gleichen (grundbuchmäßigen) Grundstück befinden, von der Privilegierung umfasst. Befindet sich die Garage aber wiederum auf einem anderen grundbuchrechtlichen Grund- stück, profitiert es nicht von der Steuerprivilegierung (Jülicher, in: Troll/Gebel/ Jülicher/Gott- schalk, ErbStG, 54. EL November 2017 § 13 Rn 59 – 64 m.w.N.).

Im vom FG Düsseldorf zu entscheidenden Fall ließ sich nicht mehr viel gestalten, da es um einen Erwerb von Todes wegen ging. Plant man jedoch ein Familienheim zu Lebzeiten zu übertragen, um in den Genuss der Privilegierung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 a ErbStG zu gelan- gen, sollte man vor der Übertragung die grundbuchmäßige Lage abklären. Sichterhaltungs-, Garten- oder Garagengrundstücke sollten dann vorher möglichst mit dem „Hauptgrundstück“ zivilrechtlich und grundbuchmäßig zu einem Grundstück verschmolzen und erst dann über- tragen werden.

> Hinweis 2: Je mehr, desto besser

Die Privilegierungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4 a und b (im Gegensatz zu der des § 13 Abs. 1 Nr. 4 c) kennen keine Grenzen nach oben, weder wert- noch größenmäßig. Wie oben aufge- zeigt, besteht daher im Hinblick auf die Größe der Immobilie durchaus Gestaltungsspielraum, sofern man diesen auch grundbuch- und zivilrechtlich richtig nachvollzieht.

Aber auch in Hinblick auf den Wert lässt sich bei der Nachlassplanung etwas gestalten. Gem. § 10 Abs. 6 S. 1 ErbStG sind Schulden und Lasten, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem steuerbefreiten Familienheim stehen, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs nicht abzugsfähig. Entfällt hingegen die Steuerbefreiung, etwa wegen Versto- ßes gegen die 10-jährige Nutzungsobliegenheit, werden bei der Nachversteuerung auch Verbindlichkeiten berücksichtigt. Die steuerliche Privilegierung wirkt sich also umso stärker aus, je geringer die Immobilie belastet ist und etwaige Verbindlichkeiten sich noch beim übrigen Nachlass steuermindernd auswirken, da sie nicht bereits im Zuge der Familienheimprivilegierung verbraucht sind.

> Hinweis 3: Rückforderungsrechte vorbehalten

Wird das Familienheim zu Lebzeiten auf den Ehegatten übertragen, ist es erforderlich, dass sich der Übertragende Rückforderungsrechte vorbehält. Dies gilt allein schon aus zivilrechtlichen Gründen, etwa für den Fall der Scheidung der Eheleute, der Insolvenz oder des Vorversterbens des Bedachten. Ist z.B. im letzten Fall keine entsprechende erbrechtliche Vorsorge getroffen worden, etwa durch eine letztwillige Verfügung zugunsten des überlebenden Ehegatten, gelangt das Familienwohnheim im Erbgang womöglich in andere Hände.

Aber auch aus steuerlichen Gründen ist eine Rückfallregelung angebracht. Zwar ist auch der Rückerwerb durch den überlebenden Ehegatten steuerlich privilegiert, letzterer hat jedoch beim Erwerb im Erbgang die 10-jährige Behaltensfrist zu beachten. Macht der überlebende Ehegatte hingegen sein Rückerwerbsrecht geltend, wird die Schenkung aufgehoben, der Überlebende erwirbt nicht von Todes wegen und ist nicht an die 10-jährige Behaltensfrist gebunden (zur Frage, ob das Rückforderungsrecht ggf. durch Konfusion beim überlebenden Ehegatten im Erbfall erlischt und daher eine auflösende Bedingung vorzuziehen ist, siehe vertiefend Hardt, ZEV 2004, S. 408, 412).

Schließlich kann ein Rückforderungsrecht auch für den Fall Sinn machen, dass das Finanz- amt die Zuwendung nicht als steuerbegünstigt ansieht. Mit einer darauf gestützten Rück- übertragung der Immobilie kann die Zuwendung wieder steuerneutral nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG rückabgewickelt werden.

> Hinweis 4: An Überbrückungsmöglichkeiten mit Hilfe von Darlehen und anschließen- dem Erlass denken

In Fällen, in denen die steuerlichen Voraussetzungen für die Privilegierung noch nicht völlig eindeutig sind, sollte daran gedacht werden, dem zu Begünstigenden erst ein (verzinsliches) Darlehen für den Erwerb des zukünftigen Familienheims einzuräumen und dieses dann zu erlassen.

So muss die Ehe nicht unbedingt schon vor der Anschaffung oder Herstellung der Immobilie geschlossen worden sein. Auch die Freistellung des anderen Ehegatten von eingegangenen Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit dem Erwerb des Familienheims ist begünstigt. Gewährt der eine Lebenspartner dem anderen z.B. ein Darlehen, kann schon vor der Eheschließung der Kauf und Bezug der Immobilie erfolgen. Der spätere Schuldenerlass ist dann nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 a steuerfrei, da die beiden Partner im Zeitpunkt der Zuwendung mit- einander verheiratet sind.

Eine solche Lösung bietet sich z.B. auch dann an, wenn die Partner zwar verheiratet sind, aber nicht klar ist, ob es überhaupt zum Bezug der neuen Immobilie als neues Familienheim kommt. Die Zuwendung wird auf diese Weise also erst dann vollzogen, wenn die Sach- und Rechtslage geklärt ist.

> Hinweis 5: Gesellschaftsrechtliche Modelle eher ungeeignet

Häufig halten Eheleute das Familienheim – ggf. sogar gemeinsam mit ihren Kindern – in Familienpoolgesellschaften (GbR oder KG) oder haben dies vor.

Die Frage in solchen Fällen ist, ob die gesellschaftsrechtliche Beteiligung an einem Famili- enheim als solches – d.h. als Familienheim – anzusehen und gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4 a be- günstigt ist oder nicht. Außerdem stellt sich diese Frage nicht nur im Zusammenhang der Übertragung solcher Anteile. Sie ist auch bei der Einbringung der Immobilie in die Gesell- schaft zu bedenken. Grundsätzlich ist nämlich die Gesellschaft, auf die die Immobilie im Zuge der Einbringung übertragen wird, die Empfängerin der Zuwendung, steuerlich gilt jedoch das Transparenzprinzip des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, sodass die Privilegierung auf die Gesellschafter durchschlagen müsste.

In der Literatur wird ein Gesellschaftsanteil am Familienwohnheim noch dem Miteigen- tumsanteil gleichgestellt (vgl. etwa Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 17. Aufl. 2018, § 13 RdNr. 29 m.w.N., kritisch bereits Ihle, RNotZ 2011, 471, 474).

Im Hinblick auf die Tendenz der Rechtsprechung die Tatbestandsmerkmale des § 13 Abs. 1 Nr. 4 a – c eng auszulegen, empfiehlt es sich, jedenfalls dem Ehegatten erst privilegiert (Mit-) Eigentum einzuräumen und dann beide Ehegatten die Immobilie in die Gesellschaft einbringen zu lassen. Für weitere Übertragungsakte in Form von Gesellschaftsanteilen kommt dann aber eine Begünstigung wohl nicht mehr in Betracht. Auch Anwachsungsfälle gem.

§ 738 Abs. 1 BGB beim Ableben eines Ehegatten, werden wohl auch nicht mehr als privilegierter Erwerb eingestuft werden können.

> Hinweis 6: Eigentum heißt Eigentum

Ein im Nachlass befindliches Anwartschaftsrecht ist nicht steuerlich privilegiert.

In seiner Entscheidung aus dem Jahr 2017 (BFH 29.11.2017, II R 14/16 = SIS 18 02 90) hatte sich der BFH mit folgendem Fall zu befassen: Die Erblasserin war noch nicht Eigentü- merin einer Immobilie, sondern lediglich Inhaberin einer zu ihren Gunsten im Grundbuch eingetragenen Auflassungsvormerkung. Für die Auflassung und Eintragung des Eigentums fehlte wohl nur noch die Zahlung der letzten Rate aus einem Bauträgervertrag. Nach ihrem Tod beantragte ihr Ehemann, auf den inzwischen das Eigentum an der Immobilie überge- gangen war, die Befreiung gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4 b S. 1 ErbStG.

Der BFH verweigerte die Steuerbefreiung auch hier vor allem unter Hinweis auf die streng zivilrechtlich vorzunehmende Interpretation der Tatbestandsmerkmale dieser Norm. Der Er- werb eines vormerkungsgesicherten Eigentumsverschaffungsanspruchs bzw. des darin be- gründeten Anwartschaftsrechts bzgl. eines Familienheims genügt nicht für eine Steuerbe- freiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 b S. 1 ErbStG (kritisch hierzu die Besprechungen von Heck/ Leinenbach DStR 2018, S. 1464 sowie Grziwotz NJW 2018, S. 1422).

> Hinweis 7: Vorsicht vor unkontrollierten Gestaltungen nach dem Erbfall – Nutzungsrechte genügen nicht

In folgenden von der Rechtsprechung aktuell entschiedenen Fällen wurde die Privilegierung versagt bzw. entfiel nachträglich:

Die Tochter erbte das von den Eltern genutzte Familienheim und überließ es weiterhin der Mutter zur Nutzung. Der BFH entschied, dass die unentgeltliche Überlassung an einen nahen Angehörigen keine privilegierte Selbstnutzung sei (BFH 05.10.2016, II R 32/15 = SIS 16 25 07).

Auch die Veräußerung der Immobilie an die Kinder durch den überlebenden Ehegatten unter Vorbehalt von Nutzungsrechten ist schädlich für die Privilegierung. So fällt nach der Entscheidung des Hessischen FG vom 15.02.2016, 1 K 2275/15 = SIS 16 08 93, die Steuerbefreiung mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn der Erwerber das Familienheim auf seine Kinder überträgt und sich ein Dauerwohnrecht vorbehält. Der BFH versagte die Steuerbefreiung in dem Fall, in dem die Kinder das Eigentum am Nachlassgrundstück erbten und ihrer die Steuerbefreiung begehrenden Mutter das lebenslange unentgeltliche Nießbrauchsrecht eingeräumt hatten.

Während der 10-jährigen Behaltensfrist hat also das Eigentum beim überlebenden Ehegat- ten zu verbleiben. Entscheidend ist daher die Selbstnutzung als Eigentümer. Für die Praxis bedeutet dies, dass vor jeder weiteren Übertragung eines Familienheims unter Nutzungsvorbehalt an Angehörige geprüft werden muss, ob dieses bereits (teilweise) als Familien- heim in das Eigentum des Überlassenden gelangt ist und die Behaltensfrist noch läuft.

Steuerschädlich sind auch Gestaltungen, in denen die Immobilie an Abkömmlinge unter Nießbrauchs- oder Wohnrechtsvermächtnis zugunsten des überlebenden Ehegatten vererbt wird. Die Kinder können die Steuerbefreiung nicht beanspruchen, da sie die Immobilie nicht selbst nutzen können, das Nutzungsrecht des Ehegatten stellt kein privilegiertes Eigentum dar. Hier wäre allenfalls noch eine Ausschlagung des Vermächtnisses durch den Überlebenden (ggf. mit dem Erfordernis eines anderen Ausgleichs) denkbar. Ansonsten hätte dem nur durch eine entsprechende erbrechtliche Nachfolgeplanung abgeholfen werden können.

> Hinweis 8: Der gute Wille allein reicht nicht

Die Klägerin des vom FG München entschiedenen Falles (24.02.2016, 4 K 2885/14, rkr. = SIS 16 08 71) ist Alleinerbin nach ihrem verstorbenen Ehemann geworden. Die Eheleute wollten aus ihrem Einfamilienhaus ausziehen und in noch fertig zu stellende kleinere Eigen- tumswohnungen umziehen. Sie erwarben daher zwei Eigentumswohnungen und beauftragten einen Makler mit der Veräußerung ihres Einfamilienhauses. Zwischenzeitlich erkrankte der Ehemann jedoch schwer und musste sich bis zu seinem Tod nahezu ausschließlich zur stationären Behandlung in verschiede Kliniken begeben.

Aufgrund des sich ständig verschlechternden Gesundheitszustandes des Erblassers fand der geplante Umzug zu seinen Lebzeiten nicht mehr statt. Die Ehefrau veräußerte schließ- lich wie geplant das Einfamilienhaus und bezog die neuen Wohnungen erst nach dem Tod des Erblassers.

Dies hatte – so das FG München – zur Folge, dass die Ehefrau weder für das Einfamilienhaus, noch für die Eigentumswohnungen die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 b S. 1 ErbStG in Anspruch nehmen konnte.

Die Steuerbefreiung des auf den überlebenden Ehegatten übergegangenen Familienheims setzt nämlich voraus, dass der Erblasser dieses bis zum Erbfall zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war. Die bloße Absicht der Erblassers, die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen, genügt nicht. Die zwingenden objektiven Hinderungsgründe können nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift die Selbstnutzung durch den Erblasser bis zum Eintritt des Erbfalles nur dann ersetzen, wenn diese Selbstnutzung immerhin zu einem früheren Zeitpunkt, das heißt vor Entstehung der Hinderungsgründe, tatsächlich vorgelegen habe. Der Schutzzweck der Befreiungsvorschrift dient nämlich nicht nur der Erhaltung des in Immobilien ruhenden Vermögenswertes, sondern ziele auch auf die Sicherung des gegenständlich räumlichen Fortbestandes des eigengenutzten Wohneigentums der Familie ab.

Da die erworbenen Eigentumswohnungen niemals einer konkreten Selbstnutzung durch den Erblasser zugeführt wurden, war der Befreiungstatbestand nicht erfüllt. Der Inanspruchnah- me der Steuerbefreiung in Bezug auf das tatsächlich vom Erblasser bis zu seinem Tod eigengenutzte Einfamilienhaus stand der Umstand der späteren Veräußerung durch die Klä- gerin entgegen, § 13 Abs. 1 Nr. 4 b S. 5 ErbStG.

> Hinweis 9: Zu Lebzeiten ist am besten

> Hinweis 10: Möglichkeiten der Erbauseinandersetzung schnell nutzen und durch erblasserseitige Anordnungen unterstützen

Die volle steuerliche Privilegierung wird ohne weiteres dann gewährt, wenn bei Erfüllung der übrigen gesetzlichen Voraussetzungen der überlebende Ehegatte oder Abkömmling Allein- erbe, alleiniger Vermächtnisnehmer oder alleiniger Auflagenbegünstigter bezüglich des Familienheimes geworden ist.

Gibt es mehrere Erben, steuern § 13 Abs. 1 Nr. 4 b S. 2, 3 und Nr. 4 c S. 3 ErbStG die steu- erliche Privilegierung bei der Nachlassauseinandersetzung zum letzten Erwerber. Dies ist davon unabhängig, ob nun der Letzterwerber die Immobilie aufgrund einer freiwilligen Erbauseinandersetzung mit seinen Miterben erhält oder aufgrund von Vermächtnis- oder Teilungsanordnungen des Erblassers. Die Begünstigung erhält immer derjenige, der das Familienheim erhält, eine erbrechtliche Verpflichtung ist hierzu nicht nötig.

Die Miterben stehen aber für freiwillige Vereinbarungen dahingehend, wer nun das Familienheim erhält und in Folge dessen auch die damit verbundene steuerliche Privilegierung, dann unter Druck, wenn noch ein „unverzüglicher“ Bezug der Immobilie erforderlich wird.

Eine Wohnung ist nur ein Familienheim, wenn sie beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist. Das erfordert nicht nur die Absicht, sondern auch die tatsächliche Umsetzung. Der Erwerber muss daher ohne schuldhaftes Zögern in die Immobilie einziehen und sie als Familienheim für eigene Wohnzwecke nutzen. Was „unverzüglich“ ist, hängt vom Einzelfall ab. Sechs Monate erscheinen im Regelfall angemessen, bei mehr als einem Jahr wird die Steuerbefreiung in der Regel nicht mehr zu gewähren sein, sogar das Überschreiten von ein paar Wochen mag unter ungünstigen Bedingungen steuerschädlich sein (Meßbacher-Hönsch, ZEV 2015, S. 382, 385).

Hier kann der Erblasser durch letztwillige Verfügungen und klare Anordnungen einwirken. Oftmals wird nämlich auch die Frage, warum derjenige Miterbe, der das Familienheim erhält, allein von der steuerlichen Privilegierung profitieren soll, zu Konfliktpotential führen, welches einer unverzüglichen Erbauseinandersetzung und Selbstnutzung durch einen der Miterben im Wege steht. Hier kann der Erblasser z.B. durch Vorausvermächtnisse in Höhe der steuerlichen Mehrbelastungen der nicht durch die Zuwendung des Familienheimes begünstigten Miterben Ausgleich schaffen und die richtige Richtung für eine rasche Erbauseinandersetzung schaffen.

Erbrecht & Schenkung